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IRAP Società di capitali ed Enti non commerciali
Deduzioni per il personale - art. 5

A cura del Centro studi fiscale Seac

Nella disciplina IRAP vige un principio generale di indeducibilità del costo del lavoro.
L'art. 5, comma 1, D.Lgs. n. 446/1997, prevede, infatti, che:

citazione

"la base imponibile è determinata dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell'articolo 2425 del codice civile, con esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10), lettere c) e d), 12) e 13), nonché dei componenti positivi e negativi di natura straordinaria derivanti da trasferimenti di azienda o di rami di azienda, così come risultanti dal conto economico dell'esercizio."

Tuttavia, in deroga al principio generale di indeducibilità del costo del lavoro, l'art. 11, D.Lgs. n. 446/1997, individua determinati costi relativi al personale ammessi in deduzione dalla base imponibile IRAP.

attenzione

Il D.L. n. 73/2022 è intervenuto sull'art. 11, D.Lgs. n. 446/1997, rimodulando l'assetto delle deduzioni IRAP per il personale dipendente. Le novità in esame sono applicabili dal periodo d'imposta precedente a quello in corso al 22 giugno 2022, ossia in generale dal 2021.

Per effetto delle modifiche apportate, l'assetto delle deduzioni IRAP per il personale è il seguente:

  • è confermata la deducibilità integrale del costo del lavoro dei dipendenti a tempo indeterminato, ora prevista come deduzione a sé stante;
  • le deduzioni previste:
    • dal comma 1, lett. a), nn. 1 e 5, ossia rispettivamente la deduzione per contributi INAIL e per spese per apprendisti, disabili e CFL;
    • dal comma 4-bis.1, ossia la deduzione di € 1.850;

ora si applicano con riferimento ai lavoratori a tempo determinato

Costi del lavoro indeducibili

Risultano indeducibili ai fini IRAP:

Costi del personale compresi nella voce B.9

Nella voce B.9 del bilancio, confluiscono tutti i costi che l'azienda sostiene per il proprio personale dipendenti: salari e stipendi, oneri sociali (contributi previdenziali e assistenziali a carico dell'impresa), trattamento di fine rapporto, trattamento di quiescenza e simili, altri costi (contributi per mensa, sussidi occasionali, erogazioni facoltative, indennità di prepensionamento versate al personale, quote associative versate a favore dei dipendenti, borse di studio a favore dei dipendenti e loro familiari).
Diversamente, non devono essere riportati nella voce B.9:

  • taluni costi che, pur riguardando il personale, vanno iscritti alla voce B.7, quali:
    • costi di aggiornamento e formazione del personale;
    • prestazioni di personale esterno ed altre prestazioni d'opera per mense aziendali, asili, circoli, ecc.;
    • costi per mense gestite da terzi in base a contratti di appalto, di somministrazione o di altre forme di convenzione, al netto dei costi addebitati ai dipendenti;
    • costi di buoni pasto distribuiti ai dipendenti;
    • costi per vitto e alloggio di dipendenti in trasferta;
    • contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro relativi al titolare dell'impresa;
  • costi per acquisti di beni destinati a mense, asili o circoli ricreativi, o per acquisti di indumenti (ad esempio, tute da lavoro) per il personale, che vanno iscritti alla voce B.6.

Rimangono inoltre esclusi i corrispettivi per prestazioni derivanti da rapporti di collaborazione (vecchi co.co.co. e collaboratori a progetto di cui alla riforma Biagi), che vanno iscritti alla voce B.7.
Allo stesso modo, i costi per i lavoratori autonomi ed i collaboratori senza vincolo di subordinazione, come quelli per gli amministratori, vanno inclusi alla voce B.7.

B.9.A) SALARI E STIPENDI

In tale sottovoce vanno indicati i salari e gli stipendi (comprensivi di tutti gli elementi fissi e variabili che compongono la retribuzione per legge e/o per contratto), al lordo delle imposte e degli oneri sociali a carico del dipendente. Tipicamente, sono compresi anche:

  • i compensi per lavoro straordinario;
  • le indennità e tutti gli altri elementi che compongono la retribuzione lorda figurante in busta paga (ad esempio: indennità per rischio, indennità sostitutiva di mensa, indennità di trasferta, indennità di mancato preavviso, premi aziendali, ecc.);
  • le quote maturate e non corrisposte relative a mensilità aggiuntive (13ª, 14ª, ecc.) e ferie non godute.

attenzione

Si noti che non sono compresi in tale voce di bilancio i compensi corrisposti in natura al dipendente (fringe benefits). In particolare, con riferimento agli autoveicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti, i costi vanno contabilizzati in base alla loro natura e quindi non si iscrivono in B.9, ma nelle voci B.6 (carburanti e lubrificanti), B.7 (assicurazioni, manutenzioni) ecc.

Nell'ambito dei c.d. fringe benefit, con l'art. 1, commi 632 e 633, Legge n. 160/2019 (Legge di Bilancio 2020) il Legislatore ha ridefinito la disciplina relativa agli autoveicoli/motocicli/ciclomotori assegnati in uso promiscuo ai dipendenti contenuta nell'art. 51, comma 4, lett. a ), TUIR.
In particolare, per i veicoli concessi ad uso promiscuo:
  • con contratti stipulati fino al 30 giugno 2020 è confermata la tassazione nella misura del 30% dell'ammontare corrispondente alla percorrenza convenzionale di 15.000 km calcolato sulla base del costo chilometrico ACI, al netto dell'eventuale somma trattenuta al dipendente (è applicabile l'art. 51, comma 4, TUIR nella versione in vigore fino al 31 dicembre 2019);
  • con contratti stipulati dal 1° luglio 2020 la percentuale applicabile all'importo corrispondente alla percorrenza convenzionale di 15.000 km risulta variabile in relazione alla classe di inquinamento del veicolo (di nuova immatricolazione).

B.9.B) ONERI SOCIALI

Gli oneri sociali che rientrano in questa sottovoce sono quelli a carico dell'impresa che vengono corrisposti agli enti previdenziali ed assicurativi (INPS, INAIL, ecc.), al netto degli importi "fiscalizzati" in base a disposizioni di legge. Sono compresi in questa sottovoce anche gli oneri afferenti le quote maturate e non corrisposte relative a mensilità aggiuntive e ferie non godute.

B.9.C) TRATTAMENTO DI FINE RAPPORTO

Tale sottovoce si riferisce all'accantonamento, di competenza dell'esercizio, del trattamento di fine rapporto maturato a favore dei dipendenti, ai sensi dell'art. 2120, Codice civile.
L'accantonamento va effettuato anche se l'impresa ha stipulato polizze assicurative a garanzia del TFR.
In questa voce va rilevato anche l'importo del TFR maturato a favore dei dipendenti il cui rapporto di lavoro è venuto a cessare nel corso dell'esercizio, per il periodo compreso fra l'inizio dell'esercizio e la data di cessazione del rapporto.

B.9.D) TRATTAMENTO DI QUIESCENZA E SIMILI

In tale sottovoce vanno indicati gli accantonamenti ad eventuali fondi di previdenza integrativi diversi dal TFR, previsti in genere dai contratti collettivi di lavoro, da accordi aziendali o da norme aziendali interne, anche se maturati in una frazione d'esercizio (ipotesi in cui il diritto a percepire il trattamento per il dipendente sorge nel corso dell'anno).
Non vanno qui indicati, in quanto trovano collocazione alla voce B.7 "Costi per servizi", gli accantonamenti ai fondi di indennità:

  • per la cessazione di rapporti di agenzia e rappresentanza;
  • suppletiva di clientela;
  • per la cessazione di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa.

B.9.E) ALTRI COSTI

In questa voce si iscrivono tutti gli altri costi relativi, direttamente o indirettamente, al personale dipendente, che non siano stati iscritti nelle precedenti sottovoci o nelle voci B.6, B.7 e B.8, o che trovano più appropriata collocazione alla voce B.14 "Oneri diversi di gestione". A titolo esemplificativo si indicano i seguenti:

  • indennità per prepensionamento versate al personale ed altre forme di incentivi all'esodo (sempre che non si tratti di ristrutturazioni o altre operazioni di natura straordinaria);
  • quote associative versate a favore dei dipendenti (ad esempio, quote di iscrizione a ordini professionali, ad associazioni e circoli privati vari);
  • borse di studio a favore dei dipendenti e dei loro familiari;
  • oneri di utilità sociale che si sostanziano in erogazioni dirette a favore dei dipendenti.
Costi del personale non compresi nella voce B.9

Rientrano in tale categoria:

  • i rimborsi spese compresi quelli chilometrici;
  • costi per personale distaccato;
  • costi per somministrazione e lavoro interinale.

RIMBORSI SPESE

In base a quanto chiarito dall'Agenzia delle Entrate con Circolare n. 27/2009, le spese che l'azienda ha sostenuto per acquistare beni o servizi per i dipendenti sono deducibili solo nel caso in cui:

  • costituiscano una spesa funzionale all'attività dell'impresa;
  • non assumano natura retributiva per il dipendente. In quest'ultimo caso rientrano, a titolo esemplificativo, i costi sostenuti per tute e scarpe da lavoro, corsi di aggiornamento, servizi di mensa o trasporto collettivo, i compensi erogati dall'impresa a soggetti terzi per viaggi, vitto ed alloggio dei dipendenti in occasione delle trasferte, i rimborsi analitici delle spese di vitto, di alloggio e di viaggio anticipate dal dipendente o dal collaboratore in occasione di trasferte.

Diversamente, risultano indeducibili le somme erogate al dipendente o al collaboratore a titolo di indennità e tutti gli altri elementi che formano la retribuzione lorda quali, ad esempio indennità di trasferta (rimborsi chilometrici), premi aziendali.

Rimborsi chilometrici

In relazione alla formulazione dell'art. 5, D.Lgs. n. 446/97 in vigore fino al 2007, il Ministero delle Finanze aveva chiarito che i rimborsi chilometrici ai dipendenti che utilizzano l'auto personale per le trasferte sono indeducibili (C.M. 27 luglio 2000, n. 148) ancorché tali somme non costituiscano reddito per il dipendente.
Si ritiene, in via prudenziale, che l'indeducibilità sia confermata anche nell'attuale disciplina.

PERSONALE DISTACCATO

Il D.Lgs. 10 settembre 2003, n. 276, ha introdotto nella disciplina del lavoro subordinato la figura del distacco del lavoratore che si verifica quando, al fine di soddisfare un proprio interesse, il datore di lavoro mette temporaneamente uno o più lavoratori a disposizione di un altro soggetto per l'espletamento di una prestazione lavorativa.
Il costo sostenuto dall'impresa che utilizza il personale distaccato (distaccatario) è considerato un costo del personale ed è, quindi, indeducibile, anche se contabilmente detto costo è compreso nella voce B.7 "Costi per servizi" del Conto economico.
Per contro, per l'impresa che presta il personale (distaccante), gli importi spettanti a titolo di recupero di oneri derivanti dal prestito del personale non sono imponibili ai fini IRAP, anche se contabilmente detto componente positivo è stato compreso nella voce A.5 "Altri ricavi e proventi" del Conto economico.
Poiché dette voci di Conto economico concorrono alla formazione della base imponibile IRAP, in sede di dichiarazione si dovranno operare opportune variazioni in aumento, (per i costi indeducibili); in diminuzione (per i ricavi non imponibili.

LAVORO INTERINALE/SOMMINISTRAZIONE DI LAVORO

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