Il Codice del Terzo settore, oltre a coordinare unitariamente le diverse norme che negli anni si erano susseguite creando una notevole frammentazione, ha inciso sulle disposizioni che regolano fiscalmente gli enti non commerciali, anche non aderenti al RUNTS.

Un esempio lo si può osservare con gli articoli contenuti nel Titolo II, capo III TUIR, le cui modifiche, in particolare per ciò che concerne l'art. 148, avranno effetti importanti sulla determinazione delle imposte degli stessi enti ad avvenuta autorizzazione della Commissione Europea.

A condizionare l'applicazione dell'Iva sulle prestazioni poste in essere dagli enti non commerciali, oltre alla riforma, ha contribuito l'impostazione concettuale data dalla Direttiva 2006/112/CE che ha creato un vero e proprio spartiacque:

• tra un periodo nel quale la generalità delle prestazioni svolte dagli enti associativi nei confronti dei propri soci è considerata fuori campo Iva;
• ed un prossimo futuro, già attuale per le associazioni sportive, nel quale tali operazioni verranno trattate come esenti.

Per chiarire meglio il concetto è utile partire dalla definizione della Direttiva sulle operazioni che devono essere assoggettate ad Iva dagli Stati membri. L'art. 2 della stessa, infatti, al comma 1, lettere a) e c) cita le cessioni e le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale.

Il soggetto passivo viene quindi identificato, al successivo art. 9, in "chiunque esercita, in modo indipendente, un'attività economica indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività".

Risulta evidente che l'applicabilità dell'Iva prescinde dallo scopo dell'attività e dalle modalità con cui può essere svolta, siano esse a carattere commerciale o non commerciale.

In ambito nazionale, i presupposti delle operazioni attive sono descritti all'art. 1 del D.P.R. 633/72:

• oggettivo: cessioni di beni o prestazioni di servizi;
• soggettivo: colui che esercita attività d'impresa o arti e professioni;
• territoriale: lo Stato italiano nel quale le operazioni devono essere svolte, incluse anche le importazioni da chiunque effettuate.

Esistono delle operazioni attive che però, nonostante sussistano tutti i presupposti sopra indicati, sono esentate dall'applicazione dell'imposta e sono state tassativamente previste nella Direttiva all'art. 132, tra le attività che rivestono un interesse pubblico.

Per ciò che concerne lo scopo del presente contributo e per chiarire i collegamenti con le norme nazionali che regolano particolari operazioni messe in atto dagli enti non commerciali, è utile citare quelle riportate in particolare alle lettere l), m), n) e o) dell'art. 132, comma 1 della Direttiva:

l) le prestazioni di servizi e le cessioni di beni loro strettamente connesse effettuate nei confronti dei propri membri nel loro interesse collettivo, dietro pagamento di quote fissate in conformità dello statuto, da organismi senza fini di lucro, che si prefiggono obiettivi di natura politica, sindacale, religiosa, patriottica, filosofica, filantropica o civica, purché tale esenzione non possa provocare distorsioni della concorrenza;

m) talune prestazioni di servizi strettamente connesse con la pratica dello sport o dell'educazione fisica, fornite da organismi senza fini di lucro alle persone che esercitano lo sport o l'educazione fisica.

n) talune prestazioni di servizi culturali e le cessioni di beni loro strettamente connesse effettuate da enti di diritto pubblico o da altri organismi culturali riconosciuti dallo Stato membro interessato;

o) le prestazioni di servizi e le cessioni di beni effettuate dagli enti o dagli organismi le cui operazioni sono esenti a norma delle lettere … l), m) e n) in occasione di manifestazioni per la raccolta di fondi, organizzate a loro esclusivo profitto, purché l'esenzione non sia tale da provocare distorsioni della concorrenza.

Le analogie con l'art. 4 del D.P.R. 633/1972 sono evidenti ed il problema riscontrato dalla Commissione Europea, che ha dato origine alla procedura di infrazione 2008/2010,

"consiste nell'aver messo fuori campo operazioni che tutt'al più avrebbero dovuto essere esentate o anche, in alcuni casi, l'eccessivo allargamento della fattispecie posta fuori campo rispetto alla fattispecie che avrebbe dovuto essere esentata".

Con atto di messa in mora complementare è stato altresì contestato il mancato recepimento delle esenzioni incluse nell'articolo 132 della Direttiva 2006/112/CE e delle condizioni di cui all'articolo 134 della stessa, nel quale si legge che:

"le cessioni di beni e le prestazioni di servizi sono escluse dal beneficio dell'esenzione prevista all'articolo 132, paragrafo 1, lettere … l), m) e n) nei seguenti casi: se non sono indispensabili all'espletamento delle operazioni esentate; se sono destinate a procurare all'ente o all'organismo entrate supplementari mediante la realizzazione di operazioni effettuate in concorrenza diretta con quelle di imprese commerciali soggette ad Iva".

I punti rilevati nella procedura d'infrazione che presenterebbero le maggiori criticità sono:

• l'esclusione dal campo di applicazione dell'IVA (invece dell'esenzione, ove ne ricorrano i presupposti) delle cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate per finalità istituzionali dalle associazioni politiche, sindacali, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extrascolastica della persona a favore dei propri soci, associati o partecipanti dietro pagamenti di corrispettivi specifici, o di contributi supplementari determinati in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto;
• l'esclusione dal campo di applicazione dell'IVA (invece dell'esenzione, ove ne ricorrano i presupposti) delle cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate in occasione di manifestazioni propagandistiche dai partiti politici rappresentati nelle assemblee nazionali e regionali;
• l'esclusione dal campo di applicazione dell'IVA della somministrazione di alimenti e bevande a soci, associati o partecipanti effettuata da bar ed esercizi similari presso le sedi in cui le associazioni di promozione sociale, le cui finalità sono riconosciute dal Ministero dell'Interno, svolgono l'attività istituzionale, sempre che tale attività sia strettamente complementare a quella svolta in diretta attuazione degli scopi istituzionali;
• mancata previsione di talune esenzioni obbligatorie.

La Direttiva inoltre permette agli Stati membri di subordinare la concessione di esenzione alle condizioni elencate all'art. 133 della stessa, ma non l'esclusione da Iva.

Uno degli aspetti che hanno comportato le restrizioni applicate in ambito UE sull'esenzione Iva si rileva nella ricorrenza del concetto di concorrenza ed in particolare nell'eventuale distorsione della stessa che le operazioni agevolate potrebbero causare a determinate condizioni.

Riprendendo la Direttiva 2006/112/CE, possono essere esentate:

• le prestazioni di cui alle lettere f), l), o) dell'art. 132, paragrafo 1, a condizione che questa esenzione non possa provocare distorsioni della concorrenza;
• le operazioni di cui alle lettere b), g), h), i), l), m) e n), riprese dal successivo art. 133, qualora tali da non provocare distorsioni della concorrenza a danno delle imprese commerciali soggette all'Iva.

L'esenzione è esclusa, infatti, ai sensi dell'art. 134 della citata Direttiva, se le operazioni sono essenzialmente destinate a procurare all'ente o all'organismo entrate supplementari mediante la realizzazione di operazioni effettuate in concorrenza diretta con quelle di imprese commerciali soggette all'IVA. Il concetto di concorrenza è frequentemente ripreso dalle norme unionali. Le note tematiche sull'Unione Europea, infatti, ribadiscono che scopo principale delle norme in materia di concorrenza è consentire il corretto funzionamento del mercato interno dell'Unione quale fattore chiave per il benessere dei cittadini, delle imprese e della società dell'UE nel suo complesso. A tal fine, il trattato sul funzionamento dell'Unione Europea (TFUE) stabilisce norme volte a prevenire restrizioni e distorsioni sulla concorrenza nel mercato interno. Il ruolo della potenziale distorsione della concorrenza è quindi determinante ai fini dell'applicazione delle norme in materia di Iva alle quali le norma nazionali devono naturalmente adeguarsi.

La procedura d'infrazione ha quindi portato al recepimento della Direttiva 2006/112/CE nel D.L. 146/2021 che ha modificato l'art.4, comma 4 D.P.R. 633/72, abrogandone la parte nella quale si prevede che non sono considerate commerciali le cessioni di beni e le prestazioni di servizi ai soci, associati o partecipanti verso pagamento di corrispettivi specifici, o di contributi supplementari determinati in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto, qualora effettuate in conformità alle finalità istituzionali da associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona, anche se rese nei confronti di associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento o statuto fanno parte di una unica organizzazione locale o nazionale, nonché dei rispettivi soci, associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali.

È stata inoltre abrogata la presunzione di non commercialità :

• delle cessioni delle pubblicazioni effettuate prevalentemente ai propri associati dalle associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona;
• dell'attività di somministrazione di alimenti e bevande effettuata delle associazioni di promozione sociale le cui finalità assistenziali siano riconosciute dal Ministero dell'interno, anche verso pagamento di corrispettivi specifici, da bar ed esercizi similari, presso le sedi in cui viene svolta l'attività istituzionale, sempreché tale attività sia strettamente complementare a quelle svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali e sia effettuata nei confronti degli stessi soggetti indicati nel secondo periodo del quarto comma del citato art. 4, D.P.R. 633/1972.

A tale abrogazione ha fatto diretto riscontro l'inserimento tra le operazioni esenti di cui all'art. 10 dello stesso D.P.R. Iva delle seguenti operazioni:

1) le prestazioni di servizi e le cessioni di beni ad esse strettamente connesse, effettuate in conformità alle finalità istituzionali da associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona, a fronte del pagamento di corrispettivi specifici, o di contributi supplementari fissati in conformità dello statuto, in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto, nei confronti di soci, associati o partecipanti, di associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento o statuto fanno parte di un'unica organizzazione locale o nazionale, nonché dei rispettivi soci, associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali;

2) le prestazioni di servizi strettamente connesse con la pratica dello sport o dell'educazione fisica rese da associazioni sportive dilettantistiche alle persone che esercitano lo sport o l'educazione fisica ovvero nei confronti di associazioni che svolgono le medesime attività e che per legge, regolamento o statuto fanno parte di un'unica organizzazione locale o nazionale, nonché dei rispettivi soci, associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali;

3) le cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate in occasione di manifestazioni propagandistiche dagli enti e dagli organismi di cui al numero 1) del presente comma, organizzate a loro esclusivo profitto;

4) la somministrazione di alimenti e bevande nei confronti di indigenti da parte delle associazioni di promozione sociale ricomprese tra gli enti di cui all'articolo 3, comma 6, lettera e), della legge 25 agosto 1991, n. 287, le cui finalità assistenziali siano riconosciute dal Ministero dell'Interno, sempreché tale attività di somministrazione sia strettamente complementare a quelle svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali e sia effettuata presso le sedi in cui viene svolta l'attività.

Nella trasposizione della norma sono state apportate variazioni rilevanti. Le cessioni di beni possono essere esentate da Iva solo se strettamente connesse alle prestazioni di servizi riportate nello stesso art. 10. Conseguenza è che le cessioni di beni che non risulteranno strettamente connesse dovranno essere assoggettate ad Iva ad aliquota ordinaria. Si ricorda a tal proposito che l'art. 134 della Direttiva 112/2006/CE esclude dall'esenzione le operazioni che non sono indispensabili all'espletamento delle operazioni esentate.

Il D.P.R. 633/1972 aggiunge, inoltre, che i corrispettivi specifici pagati a fronte delle prestazioni di servizi o cessione di beni devono essere fissati in conformità dello statuto.

Per ciò che concerne le associazioni sportive dilettantistiche, si rileva come siano state escluse dal numero 1) del quarto comma dell'art. 10 sopra riportato, ma come sia stato aggiunto il successivo numero 2) nel quale sono state esplicitamente previste le prestazioni direttamente connesse con la pratica dello sport e svolte dalle stesse associazioni.

Tali prestazioni erano già state attratte tra quelle esenti dall'art. 5 del D.L. 146/2021 e la decorrenza della norma, inizialmente fissata per il primo gennaio 2024, era stata successivamente prorogata al primo luglio 2024 dall'art. 1, comma 683 della legge 234/2021, così come modificato dal D.L. 51/2023.

Al contrario, però, delle altre operazioni confluite tra quelle esenti, per le prestazioni di servizi strettamente connesse con la pratica dello sport, compresi quelli didattici e formativi, rese nei confronti delle persone che esercitano lo sport o l'educazione fisica da parte di organismi senza fine di lucro, compresi gli enti sportivi dilettantistici, è stata anticipata l'applicazione dell'esenzione Iva al 17 agosto 2023 dall'art. 36-bis del D.L. 75/2023.

Si sottolinea pertanto come, nonostante l'ambito soggettivo differenziato in quanto il D.L. 75/2023, al contrario del D.L. 146/2021, include tutti gli organismi senza fini di lucro, si rischia una sostanziale sovrapposizione tra le due norme con importanti problemi operativi.

Norma	Decorrenza	Ambito soggettivo
D.L. 146/2021	01/07/24	Associazioni sportive dilettantistiche
D.L. 75/2023	17/08/23	Organismi senza fini di lucro

Si fa presente, inoltre, come il D.L. 75/2023 non modifichi in alcun modo l'art. 4 del D.P.R. Iva, ad oggi ancora in vigore nella parte che pone fuori campo Iva i "corrispettivi specifici", creando ulteriori dubbi interpretativi.

La situazione si complica per le società sportive dilettantistiche alle quali l'art. 90 della legge 289/2002 estende le agevolazioni fiscali riservate alle associazioni sportive dilettantistiche. In questo caso però, il D.L. 146/2021 risulterebbe applicabile esclusivamente alle associazioni sportive, con la conseguenza che le società ne sarebbero escluse. Così come l'ambito soggettivo del D.L. 75/2023 riguarda le organizzazioni senza fini di lucro ed è necessario ricordare che le s.s.d. a responsabilità limitata possono, nei limiti disposti dal D.L. 36/2021, distribuire parte degli utili prodotti.

A fronte delle recenti norme introdotte ad agosto, pertanto, le organizzazioni sportive dovranno effettuare delle scelte adeguandosi o meno alla conversione delle prestazioni sportive in operazioni esenti.

Le associazioni sportive che svolgono esclusivamente attività non commerciale potranno chiedere l'attribuzione della partita Iva, eventualmente usufruendo delle seguenti agevolazioni:

• optando per il regime della Legge 398/1991 con le relative semplificazioni tra le quali la facoltà di non emettere fattura, se non esplicitamente richiesta dal cliente, per tutti i proventi istituzionali conseguiti nell'esercizio di attività commerciali connesse con gli scopi istituzionali, ad esclusione delle prestazioni di sponsorizzazione, delle cessioni o concessioni di diritti di ripresa televisiva o di trasmissione radiofonica e delle prestazioni pubblicitarie;
• optando per la dispensa degli adempimenti Iva ex art. 36-bis D.P.R. 633/1972 , a condizione di non effettuare acquisti intracomunitari o operazioni in reverse charge;
• per le associazioni sportive che siano anche associazione di promozione sociale, optando, a partire da luglio 2024 e fino alla piena operatività delle diposizioni del Titolo X D.Lgs. n. 117/2017, per il regime forfetario previsto per le persone fisiche dalla legge 190/2014, ai soli fini Iva, in accordo con le previsioni dell'art. 5, comma 15-quinquies, D.L. 146/2021.

Da ultimo, a partire dal primo luglio 2024, le cessioni di beni effettuate dalle associazioni sportive dilettantistiche nei confronti dei soci in conformità ai fini istituzionali saranno necessariamente assoggettate ad Iva a seguito della loro esclusione dal numero 1), comma 3, art.10, D.P.R 633/1972. Al contrario, in funzione dell'ampliamento della platea dei beneficiari, potranno essere considerati esenti anche i corrispettivi delle associazioni sportive dilettantistiche per le prestazioni sportive rivolte ai non soci.

Se per le associazioni sportive le cessioni di beni diventeranno imponibili ai fini Iva, per gli altri enti, come già citato, passeranno da "fuori campo" ad esenti Iva, a condizione che i corrispettivi specifici o contributi supplementari siano determinati in conformità dello statuto.

Per gli stessi soggetti, tutte le cessioni di beni non strettamente connesse alle prestazioni di servizi di cui all'attuale art. 4, comma 4, D.P.R. 633/1972, non potranno più essere escluse dal campo di applicazione dell'Iva ma dovranno essere trattate come imponibili.

Nella trasposizione dell'art. 4 D.P.R. 633/1972 nell'art. 10, viene anche modificato il trattamento Iva delle cessioni di pubblicazioni effettuate prevalentemente ai propri soci e delle cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate dai partiti politici rappresentati nelle assemblee nazionali e regionali in occasione di manifestazioni propagandistiche.

Nella nuova formulazione dell'art.10, infatti, viene eliminato ogni riferimento alle pubblicazioni ma l'esenzione Iva viene concessa a tutte le prestazioni di servizi e cessioni di beni effettuate a loro esclusivo profitto in occasione di manifestazioni propagandistiche, non solo dai partiti politici ma da tutte le organizzazioni in precedenza analizzate ad esclusione di quelle sportive dilettantistiche, in particolare quelle politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica.

Le pubblicazioni verranno esentate, pertanto, solo se cedute nell'ambito di manifestazioni propagandistiche, in caso contrario dovranno essere assoggettate ad Iva.

Particolarmente rilevanti per le associazioni di promozione sociale le cui finalità assistenziali siano riconosciute dal Ministero dell'Interno sono le variazioni intervenute a livello normativo per le prestazioni di somministrazione di alimenti e bevande effettuate, anche verso pagamento di corrispettivi specifici, da bar ed esercizi similari presso le sedi istituzionali.

Attualmente sono escluse da Iva a condizione di essere strettamente complementari alle attività istituzionali. L'introduzione però dell'esenzione al numero 4), comma 4, art.10, del D.P.R 633/1972 ha eliminato il precedente riferimento, presente all'art. 4 dello stesso decreto, agli associati quali destinatari delle prestazioni, condizionando lo svolgimento delle stesse nei confronti di soggetti indigenti.

La diretta conseguenza sarà quindi l'attrazione tra le operazioni imponibili di tali proventi con un impatto notevole per i circoli con prevalente attività culturale o ricreativa.

Non essendo ancora entrate in vigore le norme fiscali previste dal Titolo X CTS e considerato che le modifiche Iva analizzate avranno efficacia a partire da luglio 2024, per le prestazioni diverse da quelle sportive le norme concernenti le imposte Ires ed Iva trovavano ancora sostanziale uniformità relativamente alle clausole alle quali gli statuti degli enti non commerciali devono uniformarsi e presenti rispettivamente all'art.148 Tuir ed all'art.4, comma 7 del D.P.R. Iva.

Il venir meno dell'esclusione da Iva delle operazioni fin qui esaminate ha anche comportato l'abrogazione delle stesse clausole che sono state però reintrodotte con caratteristiche analoghe all'art.10 del medesimo decreto nei seguenti requisiti che devono possedere gli enti associativi per beneficiare dell'esenzione da imposta:

• il divieto di distribuire, anche in modo indiretto, utili o avanzi di gestione nonché fondi, riserve o capitale durante la vita dell'associazione, salvo che la destinazione o la distribuzione non siano imposte dalla legge;
• la presenza delle seguenti clausole statutarie da inserire negli atti costitutivi o statuti redatti nella forma dell'atto pubblico o della scrittura privata autenticata o registrata, ovvero delle corrispondenti clausole previste dal codice del Terzo settore di cui al decreto legislativo 3 luglio 2017, n. 117:

1. obbligo di devolvere il patrimonio dell'ente, in caso di suo scioglimento per qualunque causa, ad altra associazione con finalità analoghe o ai fini di pubblica utilità, sentito l'organismo di controllo e salva diversa destinazione imposta dalla legge;

2. disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità associative volte a garantire l'effettività del rapporto medesimo, escludendo espressamente ogni limitazione in funzione della temporaneità della partecipazione alla vita associativa e prevedendo per gli associati o partecipanti maggiori d'età il diritto di voto per l'approvazione e le modificazioni dello statuto e dei regolamenti e per la nomina degli organi direttivi dell'associazione;

3. obbligo di redigere e di approvare annualmente un rendiconto economico e finanziario secondo le disposizioni statutarie;

4. eleggibilità libera degli organi amministrativi; principio del voto singolo di cui all'articolo 2538, secondo comma, del codice civile; sovranità dell'assemblea dei soci, associati o partecipanti e criteri di loro ammissione ed esclusione; criteri e idonee forme di pubblicità delle convocazioni assembleari, delle relative deliberazioni, dei bilanci o rendiconti; è ammesso il voto per corrispondenza per le associazioni il cui atto costitutivo, anteriore al 1° gennaio 1997, preveda tale modalità di voto ai sensi dell' articolo 2538, ultimo comma, del codice civile e sempreché le stesse abbiano rilevanza a livello nazionale e siano prive di organizzazione a livello locale;

5. intrasmissibilità della quota o contributo associativo ad eccezione dei trasferimenti a causa di morte e non rivalutabilità della stessa.

Ai fini dell'esenzione, come già in precedenza per le operazioni fuori campo, è stato previsto che le clausole di cui ai numeri 2) e 4) non sono richieste nel caso di associazioni religiose riconosciute dalle confessioni con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese, nonché nel caso di associazioni politiche, sindacali e di categoria.